近年來，隨著內(nèi)審工作的不斷深化，跟蹤審計越來越多地被應(yīng)用到建設(shè)項目審計中，特別是建設(shè)期施工審計。它為審計參與管理提供了可能，也為審計對管理過程實施更加有效和直接的監(jiān)督提供了方便。目前，有關(guān)建設(shè)期審計的理論性研究較多，但在審計操作上還沒有具體指導(dǎo)的實務(wù)性規(guī)范，也沒有成熟的經(jīng)驗可借鑒。本文擬通過近年的工作實踐和體會，對建設(shè)項目施工過程跟蹤審計的方式方法作一探討。

　　建設(shè)項目施工過程跟蹤審計是隨著施工進(jìn)度，對項目施工的投資、進(jìn)度、質(zhì)量控制情況及其他事項實施審計的方法。跟蹤審計的實施過程與施工過程同步進(jìn)行。施工過程是動態(tài)的，并且往往是立體交叉推進(jìn)，即若干個單位工程的多個分部分項工程同時施工，而通常情況下審計工作又不能影響施工進(jìn)度。因此，科學(xué)合理地選擇審計介入的時機(jī)和內(nèi)容，是高質(zhì)量完成施工過程跟蹤審計的關(guān)鍵。

　　在審計實踐中，常常是對建設(shè)項目施工全過程的每個分部分項以上的工程、每項工程建設(shè)管理活動全部參與并審計。這種做法審計重點不突出，工作量大，不僅造成了審計資源的浪費(fèi)，也不可避免地會影響施工管理部門作用的發(fā)揮，滯礙工程進(jìn)度。

　　科學(xué)合理地選擇審計介入的時機(jī)和內(nèi)容，就是要選擇對工程質(zhì)量、投資、進(jìn)度影響較大且事后不能審計或?qū)徲嬰y度較大的內(nèi)容，作為審計跟蹤點，規(guī)定為必須審計的內(nèi)容。其它工程內(nèi)容及管理活動，有關(guān)單位和部門可按正常施工程序進(jìn)行，審計部門則根據(jù)審計資源情況和便利條件不定時抽查。

　　審計跟蹤點的設(shè)置直接關(guān)系到審計項目的質(zhì)量和效果，在制定審計實施方案時就應(yīng)基本確定下來，并明確告知被審計單位，審計實施過程中也可根據(jù)具體情況作適當(dāng)調(diào)整。確定審計跟蹤點的審計人員一般應(yīng)有施工現(xiàn)場工作經(jīng)驗，熟悉施工作業(yè)程序，掌握工程項目投資、進(jìn)度、質(zhì)量控制內(nèi)容和方法，最好由具有注冊監(jiān)理工程師、項目經(jīng)理等資質(zhì)的審計人員擔(dān)任。在確定審計跟蹤點時，審計人員一般應(yīng)先熟悉施工圖紙、施工組織設(shè)計以及監(jiān)理工作方案等施工技術(shù)資料，在熟悉施工內(nèi)容、技術(shù)要求、程序、方法及投資、進(jìn)度、質(zhì)量等主要影響因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合對施工過程內(nèi)部控制審計以及其它審計事項的內(nèi)容和要求，認(rèn)真分析判斷和篩選，慎重確定審計跟蹤點。

　　審計跟蹤點有三種形式。在項目施工中，某些單位工程、分部分項工程的施工方法和措施，對工程質(zhì)量、投資及施工安全有較大影響，事后又無法審計取證的，應(yīng)把其施工過程確定為審計跟蹤點。這是審計跟蹤點的第一種形式。

　　設(shè)置施工過程為審計跟蹤點的工程一般有防腐保溫工程、重要設(shè)備構(gòu)件的吊裝拼裝過程、重要梁柱基礎(chǔ)的施工過程、設(shè)備工藝管線的試壓、單體調(diào)試、裝置聯(lián)動和投料試車過程，以及工程安全質(zhì)量事故的調(diào)查取證過程等。如大型容器（設(shè)備）的拼裝、吊裝施工，其施工組織設(shè)計中確定的施工措施和方法一般是比較安全穩(wěn)妥的，措施費(fèi)用也比較高。而施工單位更愿意采用比較簡易的施工方法，以獲取更大的利潤。這不僅會對工程質(zhì)量造成一定的影響，還會給施工安全帶來隱患。因此，對此類工程的施工過程進(jìn)行審計十分必要。

　　審計跟蹤點的第二種形式是施工管理活動。設(shè)置這類審計跟蹤點的目的是便于掌握工程項目的整體情況，并在不影響施工進(jìn)度和施工程序的情況下，對投資、進(jìn)度、質(zhì)量控制情況進(jìn)行審計。此類跟蹤點一般必須采用現(xiàn)場審計與參與施工管理活動相結(jié)合的方式，對主要的施工管理活動進(jìn)行審計。此類審計跟蹤點主要包括單位工程以上的工程驗收、隱蔽工程隱蔽前的驗收、圖紙會審、現(xiàn)場技術(shù)交底、設(shè)計變更的審查、工程建設(shè)例會、特殊情況下召開的與工程建設(shè)有關(guān)的會議、主要材料和設(shè)備的進(jìn)場清點檢驗、材料實驗（化驗）的取樣及委托等。

　　審計跟蹤點的第三種形式是專門為跟蹤審計設(shè)定的獨(dú)立于施工管理活動的程序。它設(shè)定于工程施工的連續(xù)兩道工序之間，即在某項工序完成，各項檢驗、驗收手續(xù)已經(jīng)履行，下道工序開始之前。此類審計跟蹤點設(shè)定后，不經(jīng)審計確認(rèn)一般不得逾越。因此，也可以將其命名為施工停審點。由于對施工進(jìn)度有一定影響，故施工停審點不宜設(shè)置過多，施工停審點的審計持續(xù)時間也不宜過長。設(shè)置施工停審點的主要目的是對建設(shè)管理、監(jiān)理等工程建設(shè)有關(guān)各方的職能發(fā)揮和職責(zé)履行情況進(jìn)行抽查審計，同時也可解決一些事后審計的難點和疑點問題。例如，金屬罐內(nèi)壁的防腐涂料噴涂，為了保證噴涂質(zhì)量，必須經(jīng)過若干遍噴涂才能達(dá)到要求的總厚度，每種涂料對每一遍噴涂厚度都有嚴(yán)格的規(guī)定。但是，施工管理和監(jiān)理往往只注重對涂料總厚度的檢驗，而忽視對每一遍涂料完成后的驗收，而施工單位又常常不按規(guī)定的遍數(shù)噴涂，有的甚至一遍就達(dá)到設(shè)計厚度，嚴(yán)重影響了金屬罐的使用壽命。同時，由于現(xiàn)行定額中金屬罐化學(xué)防腐的造價是按涂料的噴涂遍數(shù)計算的，這種偷工減料是施工單位在防腐工程中牟取暴利一種手段。事后審計對此類問題往往無法查證，只好放行。在防腐涂料噴涂的每道工序間設(shè)置審計跟蹤點，就可以把此類漏洞堵死。

　　內(nèi)部控制審計是建設(shè)項目施工過程跟蹤審計的一項重要內(nèi)容。項目內(nèi)部控制審計要與其他審計內(nèi)容結(jié)合起來，并將其貫穿于整個審計過程之中。首先，在熟悉施工過程的特點時，應(yīng)找出投資、進(jìn)度、質(zhì)量的關(guān)鍵控制內(nèi)容，一般應(yīng)包括工程中間及最終結(jié)算審批、現(xiàn)場簽證辦理、主要施工技術(shù)措施審批，以及上述大部分跟蹤審計點。其次，根據(jù)控制的有效性和效率性原則，對上述主要控制內(nèi)容進(jìn)行研究，確定各項控制內(nèi)容應(yīng)設(shè)置的控制環(huán)節(jié)。第三，對上述控制內(nèi)容及控制環(huán)節(jié)有關(guān)的工程建設(shè)制度、規(guī)定等進(jìn)行對照，檢查是否存在上述控制內(nèi)容相應(yīng)控制的制度缺失，各控制中是否存在關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的空缺；各控制環(huán)節(jié)的控制內(nèi)容是否明確，是否存在重復(fù)。在匯總檢查結(jié)果并進(jìn)行分析研究的基礎(chǔ)上，對建設(shè)項目施工過程內(nèi)部控制的健全性、合理性、有效性進(jìn)行初步綜合評價。第四，結(jié)合對跟蹤點的審計，逐項檢查主要控制內(nèi)容的各個控制環(huán)節(jié)與實際執(zhí)行的符合程度，調(diào)查了解執(zhí)行中存在的問題，以及各方對內(nèi)控制度的意見和評價，最終對內(nèi)控制度遵循中的符合性及內(nèi)控制度本身的健全性、合理性、有效性做出評價，并提出相應(yīng)的審計建議。

　　施工過程跟蹤審計還應(yīng)解決如何創(chuàng)新審計程序、方式，及如何加強(qiáng)對審計質(zhì)量控制的問題。傳統(tǒng)審計已經(jīng)將審計通知書——審計作業(yè)——審計報告——審理復(fù)核——審計意見和審計決定作為一種程式，審計意見書和審計決定往往在審計結(jié)束后做出。然而，施工過程跟蹤審計是與施工作業(yè)同時進(jìn)行的，隨時可能發(fā)現(xiàn)一些問題，隨時需要有關(guān)部門和單位予以糾正，如果對審計中的發(fā)現(xiàn)仍按常規(guī)程序進(jìn)行，那么有很多事項就會失去糾正時機(jī)，跟蹤審計的效果和作用就會減弱。因此，施工過程跟蹤審計必須就審計發(fā)現(xiàn)隨時做出審計意見和決定，以增加審計工作的時效性，同時盡量避免施工進(jìn)度受到審計工作的影響。

　　根據(jù)施工過程跟蹤審計的特點，發(fā)表審計意見和做出決定可采取三種形式，即口頭、審計底稿與審計整改單、正式審計公文。對一般性問題，發(fā)現(xiàn)后有關(guān)單位立即主動整改的，以及對施工進(jìn)度安排、施工組織等方面的意見，審計人員可用口頭的形式向有關(guān)單位和部門發(fā)表審計意見，并視其重要程度在事后補(bǔ)做審計紀(jì)錄；對因質(zhì)量問題需要停工、返工和對施工方案及投資、進(jìn)度、質(zhì)量控制措施等存在異議，或需要提出必要的審計建議且經(jīng)初步交換意見與有關(guān)部門和單位達(dá)成一致的，可用審計底稿和審計整改單的形式提出審計意見和審計決定；對發(fā)現(xiàn)的重大、有傾向性或經(jīng)多次提出屢禁不止的問題，以及發(fā)現(xiàn)的設(shè)計方案存在缺陷的問題，審計部門應(yīng)出具正式審計文書包括審計函、審計意見、審計決定等，同時要求被審計單位反饋整改意見。

　　施工過程跟蹤審計作為現(xiàn)代審計的一種方式，已經(jīng)在大中型建設(shè)項目審計中采用，并且取得了明顯的管理效益和直接經(jīng)濟(jì)成果。只要我們在審計過程中與施工、監(jiān)理、建設(shè)管理等工作密切配合，以內(nèi)部控制審計為重點，科學(xué)合理地選擇審計跟蹤點，準(zhǔn)確掌握審計參預(yù)的程度，把握內(nèi)部審計的相對獨(dú)立性原則，建立一套科學(xué)合理的審計程序和審計質(zhì)量保證體系，跟蹤審計就會逐步完善并步入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道。然而，要真正解決審計中出現(xiàn)的問題，規(guī)范并統(tǒng)一審計行為，還應(yīng)盡快制定有關(guān)施工過程跟蹤審計的制度和規(guī)范。